IVA nel consignment stock: le operazioni extra-UE
Cosa è un “consignment stock“? In quali casi le operazioni extra-europee non sono imponibili ai fini IVA?
Per i cantieri navali, è possibile gestire uno stock di ricambi in un Paese estero a disposizione di un cessionario distributore, con la possibilità di qualificare le cessioni “non imponibili” ai fini IVA, nel rispetto di alcune condizioni.
L’art. 8 del d.P.R. n. 633/1972 regola le cd. “esportazioni dirette”, ossia le cessioni di beni eseguite mediante trasporto o spedizione diretta al di fuori del territorio dell’Unione Europea a nome o a cura del cedente, o del cessionario anche tramite commissionari.
Affinché si configuri una cessione all’esportazione “diretta” di cui all’articolo 8, primo comma, lettera a) del d.P.R. in esame, è necessario, ai fini della disciplina IVA, che si realizzino congiuntamente le seguenti condizioni:
• il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale di godimento dei beni tra un soggetto passivo d’imposta (cedente o venditore/fornitore) e un altro soggetto passivo d’imposta (cessionario o acquirente/cliente);
• la materiale uscita dei beni fuori del territorio dell’Unione Europea;
• il trasporto o la spedizione dei beni “a cura o a nome del cedente”.
La nozione di “cessione all’esportazione” ai fini IVA è diversa da quella di “esportazione” ai sensi dell’art. 269, par. 1 del Reg. (UE) 952/2013: l’esportazione doganale richiede infatti la materiale uscita dei beni dal territorio doganale della UE, mentre ai fini IVA assume rilevanza non solo l’uscita (rectius, il trasporto o la spedizione) di uno o più beni fuori dal territorio unionale, ma anche il relativo trasferimento della proprietà o di altro diritto reale.
Invece, non è essenziale, ai fini IVA, il requisito dell’onerosità, essendo considerate cessioni all’esportazione anche quelle eseguite senza pagamento di corrispettivo.
Inoltre, è possibile che i beni siano inviati all’estero al di fuori del territorio dell’Unione Europea, senza che al predetto trasferimento della merce corrisponda un trasferimento giuridico della proprietà.
L’invio di merci all’estero senza alcuna cessione costituisce una “cessione franco valuta”, ossia un’operazione che avviene alla stregua di un’esportazione definitiva, senza che la medesima possa comunque considerarsi — sotto il profilo dell’IVA — cessione all’esportazione ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (cfr., Circolare del 15 luglio 1999, n. 156/E) poiché manca uno degli elementi caratterizzanti tali operazioni, ossia il trasferimento del diritto di proprietà sui beni stessi (cfr., Risoluzione Agenzia Entrate 21.7.2008 n. 306).
Costituiscono cessioni all’esportazione “franco valuta”:
• gli invii di beni nell’ambito di contratti di consignment stock;
• gli invii di beni al di fuori delle predette ipotesi (ad esempio, ai propri magazzini o alla propria stabile organizzazione).
Lo schema negoziale di consignment stock prevede il trasferimento di beni di proprietà del fornitore presso un deposito del cliente, o di un terzo cui quest’ultimo possa accedere, il quale ha la facoltà, in base alle sue esigenze, di effettuare prelievi in qualsiasi momento.
Il diritto di proprietà sui beni si trasferisce in capo al cliente solo nel momento del prelievo dei beni dal deposito. Nel dettaglio, all’atto del prelievo delle merci dal deposito da parte dell’acquirente, si dà esecuzione alla compravendita e si realizzano i presupposti per inquadrare l’operazione come cessione all’esportazione non imponibile ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. a), del d.P.R. n. 633 1972.
Gli obblighi documentali connessi al regime del consignment stock sono stati esaminati dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione del 5 maggio 2005, n. 58/E. La merce è inviata all’estero con una fattura pro-forma in cui occorre dar conto della circostanza che l’invio è fatto nell’ambito di un contratto di consignment stock e che l’operazione non è valida ai fini dell’articolo 8 del d.P.R. n. 633/72, adottando apposita formula.
All’atto del prelievo dei beni dallo stock, il fornitore nazionale emette una fattura di vendita, non imponibile ex art. 8 del d.P.R. n. 633/1972, che riporta, tra gli altri, data e numero identificativo dell’ordine di acquisto, della bolletta doganale, della fattura pro-forma e del documento emesso dall’acquirente al momento del prelievo.
Inoltre, occorrerebbe indicare anche il riferimento all’annotazione nel registro di cui all’art. 39 del d.P.R. n. 633/1972.
L’Amministrazione finanziaria ha avuto modo di esprimersi sul caso dei beni esportati in franco valuta in ipotesi diverse da quelle del consignment stock. Nella predetta Risoluzione del 5 maggio 2005, n. 58, è stato chiarito che, al di fuori di tale ultimo specifico caso, ove l’operatore nazionale invii merci verso un proprio deposito situato in un Paese terzo per la successiva rivendita, all’atto dell’esportazione delle merci non si verifica alcuna cessione a titolo oneroso e la rivendita effettuata nel Paese terzo non rileverà agli effetti dell’IVA ai sensi dell’articolo 7-bis del d.P.R. n. 633/1972, anche ai fini della costituzione del plafond.
Tuttavia, la Corte di Cassazione ha espresso una posizione diversa. Nella sentenza del 20 dicembre 2012, n. 23588, è stato infatti affermato che, ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità IVA, è necessaria “la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l’operazione, fin dalla sua origine e nella relativa rappresentazione documentale, sia stata concepita in vista del definitivo trasferimento e cessione della merce all’estero”.
Tale principio è stato fatto proprio dalla Risoluzione n. 94/E del 13 dicembre 2013. Il caso aveva ad oggetto l’invio di beni in regime di “franco valuta” da parte di una società nazionale presso i locali di una società controllata di cui aveva la disponibilità in virtù del contratto di locazione appositamente stipulato, con l’impegno contrattuale e vincolante assunto sin dall’origine con un cliente terzo del trasferimento successivo della proprietà dei beni.
In tali circostanze, l’operazione in commento può configurare una cessione all’esportazione non imponibile ai sensi dell’art. 8 del d.P.R. n. 633/1972, anche ai fini della costituzione del plafond che si andrà a costituire solo nel momento e nella misura in cui i beni risulteranno prelevati dall’acquirente e debitamente fatturati dal fornitore.
Avv. Massimo Fabio e Avv. Giulia Ripa
