La fiscalità delle provviste di bordo
Provviste di bordo: cosa sono? Qual è il regime IVA applicabile? In quali casi il carburante è esente da accise? A queste domande risponde l’Avv. Massimo Fabio.
LE PROVVISTE DI BORDO
Una definizione delle provviste di bordo delle navi è contenuta nell’articolo 252 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 43 del 23 gennaio 1973 (di seguito, per brevità, “TULD”), ove tali provviste vengono definite come generi di consumo di ogni specie occorrenti a bordo per assicurare:
a) il soddisfacimento delle normali esigenze di consumo delle persone componenti l’equipaggio e dei passeggeri;
b) l’alimentazione degli organi di propulsione della nave o dell’aeromobile e il funzionamento degli altri macchinari e apparati di bordo;
c) la manutenzione e la riparazione della nave o dell’aeromobile nonché delle relative dotazioni di bordo;
d) la conservazione, la lavorazione e la confezione a bordo delle merci trasportate.
LE DOTAZIONI DI BORDO
Diversamente, costituiscono dotazioni di bordo, ai sensi dell’articolo 267 del TULD, “i macchinari, gli attrezzi, gli strumenti, i mezzi di salvataggio, le parti di ricambio, gli arredi e ogni altro oggetto suscettibile di utilizzazione reiterata, destinati a servizio od ornamento del mezzo di trasporto”.
Ebbene, con l’entrata in vigore del Codice doganale dell’Unione Europea (Art. 269, par. 2, Reg. (UE) 2013/952) è stato espressamente disposto che non devono essere vincolate al regime doganale di esportazione le merci unionali fornite, esenti da IVA o da accise, come approvvigionamento di navi, indipendentemente dalla destinazione della nave, per cui è necessaria una prova di tale approvvigionamento.
Tale circostanza, dunque, come precisato dall’Agenzia delle Entrate con interpello n. 12/E del 9 gennaio 2017, impedirebbe di attribuire alle merci fornite come approvvigionamento delle navi la qualificazione di esportazione anche ai fini IVA.
Va inoltre specificato che con l’introduzione dell’articolo 8-bis nel decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 26 ottobre 1972 (di seguito, il “d.P.R. n. 633/1972”) sono state assimilate alle cessioni all’esportazione “le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ed escluse, per le navi adibite alla pesca costiera, le provviste di bordo”.
REGIME IVA DELLE PROVVISTE DI BORDO
Tanto premesso, sembrerebbe potersi affermare che, nell’ipotesi di uso privato delle unità da diporto, l’acquisto di beni che costituiscono provviste di bordo deve essere normalmente assoggettato a IVA, considerato che in tali casi non opererebbe il regime di non imponibilità previsto esclusivamente per l’uso commerciale di tali unità.
Al contrario, nel caso di unità navali adibite alla navigazione in alto mare per l’effettuazione di trasporti a pagamento di passeggeri o per l’impiego in altra attività commerciale (quali, ad esempio, locazione e noleggio) o industriale, l’acquisto di beni costituenti provviste di bordo può usufruire del regime di non imponibilità IVA (ex articolo 8-bis d.P.R. 633/1972).
Va inoltre rilevato che, con Circolare 43/E del 29 settembre 2011, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che anche in relazione agli acquisti di carburante, forniture e dotazioni di bordo collegati agli spostamenti a vuoto per imbarcare nuovi clienti, nonché alle prove o dimostrazioni in mare, in quanto comunque collegati e strumentali rispetto all’attività commerciale esercitata, possa trovare applicazione il regime di non imponibilità IVA.
In ogni caso, nella risposta a Interpello n. 325 del 30 luglio 2019, l’Agenzia delle Entrate ha specificato come nel caso delle provviste e dotazioni di bordo, a esclusione dei carburanti e dei lubrificanti, la non imponibilità delle cessioni “è subordinata alla prova dell’avvenuto imbarco, che si realizza attraverso la procedura semplificata prevista dalla Circolare della Direzione delle Dogane n. 30819/8. Div. XV, dell’11 aprile 1973”. Tale prova è, peraltro, richiesta dallo stesso Codice doganale unionale all’articolo 269. Pertanto, per la prova dell’avvenuto imbarco delle provviste e delle dotazioni sarà necessaria la registrazione della fattura d’acquisto su apposito registro, nonché l’annotazione della dichiarazione di avvenuto imbarco sulla copia cartacea della fattura da parte del Capitano dell’imbarcazione.
REGIME DELLE ACCISE APPLICABILE ALLE PROVVISTE DI BORDO
In virtù di quanto disposto dall’articolo 1, comma 2, del Decreto Ministeriale n. 225 del 15 dicembre 2015, devono considerarsi esenti da accisa i prodotti energetici impiegati:
I) come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca;
II) per la navigazione nelle acque interne, limitatamente alla pesca e al trasporto delle merci;
III) per il dragaggio di vie navigabili e porti;
IV) per la navigazione nelle acque marine comunitarie di unità da diporto adibite a esclusivo scopo commerciale mediante contratto di noleggio.
Allo scopo si specifica che è esclusa l’esenzione dall’applicazione dell’accisa nel caso di fornitura di carburante destinato a unità da diporto oggetto di contratti di locazione (così come espressamente sancito nella Circolare n. 5/D del 15 marzo 2016 dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli).
Non solo, l’esenzione da accisa troverebbe applicazione, ai sensi di quanto stabilito dal successivo comma 3, anche in relazione all’uso di carburante destinato a imbarcazioni in possesso delle specifiche autorizzazioni o licenze previste dalla normativa vigente, in navigazione diretta fra porti nazionali, incluso il caso in cui il porto di arrivo coincida con quello di partenza, o in navigazione diretta da un porto del territorio dello Stato verso porti comunitari, anche se la navigazione include acque non comunitarie.
Rimarrebbero, al contrario, esclusi dall’esenzione di accisa i prodotti energetici utilizzati dalle imbarcazioni private da diporto, fatti salvi i rifornimenti alle unità adibite a esclusivo scopo commerciale mediante contratto di noleggio subordinatamente all’esistenza di due condizioni:
I) esistenza della diretta assunzione dell’esercizio;
II) utilizzazione dell’unità commerciale noleggiata da parte del soggetto esercente.
Da ultimo, si segnala che, ai sensi dell’articolo 6 del D.M. 225/2015, per poter essere rifornite con carburanti esenti da accisa per la navigazione, le imbarcazioni utilizzate dai soggetti beneficiari dovranno essere munite del c.d. “libretto di controllo”, nel quale dovranno essere annotati i rifornimenti e i consumi dei prodotti stessi. Inoltre, per ciascun rifornimento dovrà essere compilato un apposito “memorandum”, numerato progressivamente, datato e firmato dall’esercente dell’impianto o da un suo delegato e dal comandante dell’imbarcazione rifornita o da un suo delegato e nel quale dovranno essere indicati:
a) le generalità dell’esercente;
b) gli estremi dell’imbarcazione rifornita;
c) il quantitativo di prodotto rifornito espresso in litri, con indicazione delle relative densità e temperatura reali, ovvero il quantitativo in volume di prodotto espresso a 15°C, nonché delle numerazioni iniziale e finale del contalitri totalizzatore;
d) la dichiarazione di avere effettuato le prescritte annotazioni sul libretto di controllo dell’imbarcazione.
Come specificato dall’articolo 7 del D.M. 225/2015, per le imbarcazioni battenti bandiera di altri Stati membri, il rifornimento verrà effettuato previa esibizione della documentazione di bordo dell’imbarcazione, comprovante l’utilizzo della medesima per scopi diversi dal diporto, i cui dati identificativi sono riportati nel memorandum d’imbarco.
Diversamente, per unità da diporto di Paesi terzi il rifornimento dovrà essere effettuato previa presentazione della denuncia di avvio dell’attività vistata dall’Ufficio delle Dogane, nonché dal contratto di noleggio.